新读图时代:互联网十年巨变(2002-2012)《企业会计信息化工作规范》讲解 第三讲财政部发布企业会计准则通用分类标准

【天职研究】政府会计准则解读(4)——投资准则

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一、制定背景

为了积极贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发〔2014〕63号),建立健全政府会计准则体系,在系统总结和继承现行行政事业单位会计准则制度基础上,吸收和借鉴企业会计准则相关规定,立足编制权责发生制政府综合财务报告的现实需要,财政部依据《政府会计准则——基本准则》,于2015年11月11日公开发布了《政府会计准则第××号——投资(征求意见稿)》,征求意见截止日为2015年12月11日。

财政部在投资准则(征求意见稿)起草过程中,主要遵循以下原则:

1.依据《政府会计准则——基本准则》制定。投资准则是政府财务会计要素下的准则项目,满足《政府会计准则——基本准则》第四章政府财务会计要素对资产定义、确认条件和计量标准的要求。

2.采用权责发生制核算要求。在投资会计处理上采用权责发生制,借鉴了《企业会计准则第2号——长期股权投资》等的有关规定,立足于财务会计核算。

3.与现行法规制度相协调。充分考虑了与《行政单位财务规则》、《事业单位财务规则》、《行政单位国有资产管理暂行办法》、《事业单位国有资产管理暂行办法》和现行行政事业单位会计制度等相关法规制度的协调。

4.简化操作。充分考虑到政府会计核算现状以及政府会计人员对权责发生制会计的接受程度,在相关会计处理上讲求实际,力求做到简便易行,如在资产负债表日短期投资计量不考虑市价等。

2016年7月6日,财政部发布了《政府会计准则第2号——投资》(以下简称投资准则),投资准则自2017年1月1日起施行。

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二、准则主要内容

投资准则共分五章21条,规范了政府会计下投资的确认、计量和相关信息的披露,主要内容如下:

第一章为总则,共4条,规范了投资准则的制定依据、投资的定义及分类、适用范围。政府会计下的投资,是指政府会计主体按规定以货币资金、实物资产、无形资产等方式形成的债权或股权投资。投资分为短期投资和长期投资。政府会计主体外币投资的折算,适用其他相关政府会计准则。相对于企业会计准则中的投资,政府会计的投资分类及核算较为简化,所需要的职业判断较少。

第二章为短期投资,共4条,规范了短期投资的初始计量和后续计量相关问题。对于短期投资,应当按照实际成本(包括购买价款和相关税费,下同)作为初始投资成本。短期投资持有期间的利息,应当于实际收到时确认为投资收益。期末,短期投资应当按照账面余额计量。按规定出售或到期收回短期投资,应当将收到的价款扣除短期投资账面余额和相关税费后的差额计入投资损益。政府会计下的短期投资初始计量与后续计量,均采用成本进行计量,未引入企业会计准则下的公允价值计量模式。同时,政府会计下短期投资也未考虑投资持有目的,未采用企业会计准则下复杂的金融资产四分类方法。

第三章为长期投资,共分两节21条,规范了长期债券投资和长期股权投资的初始计量及后续计量相关问题。

第三章第一节为长期债券投资,共4条,规定了长期债券投资的初始计量和后续计量等要求。长期债券投资在取得时,应当按照实际成本作为初始投资成本。长期债券投资持有期间,应当按期以票面金额与票面利率计算确认利息收入。政府会计下长期债券投资的初始计量和后续计量,也未引入企业会计准则下的公允价值计量模式。同时,在后续计量时,也仅以债券票面利率计算利息,不考虑资金时间价值,未采用企业会计准则下的摊余成本法对长期债券投资进行后续计量。

第三章第二节为长期股权投资,共6条,规定了长期股权投资初始计量、持有期间的会计处理,以及处置等核算要求。长期股权投资在取得时,应当按照实际成本作为初始投资成本。同时,投资准则第十四条也详细规范了不同方式取得长期股权投资的初始成本计量方法,包括以支付现金、以现金以外的其他资产置换、接受捐赠、无偿调入等方法取得投资的初始计量。

对于长期股权投资的后续计量,政府会计也采用成本法和权益法两种计量模式。与企业会计准则不同的是,政府会计仅以是否有权决定被投资单位的财务和经营政策或有权参与被投资单位的财务和经营政策决策的为依据,将长期股权投资分为两类,对于有权决定或参与被投资单位经营的,采用权益法核算;相反,无权决定或参与被投资单位经营决策的,采用成本法核算。政府会计未采用企业会计准则下根据对被投资单位是否具有控制、共同控制、重大影响或三者皆无的情况,分别采用成本法、权益法、金融工具三种核算模式。

具体的,政府会计准则下以成本法核算的长期股权投资,其初始计量和后续处理与企业会计准则下成本法的处理一致。对于权益法核算的长期股权投资,也采用了企业会计准则下权益法的基本原则,即权益法核算的长期股权投资账面价值,随被投资单位净资产的变动而变动,并且,投资方确认权益法账面价值变动时,也与被投资单位相关净资产变动的性质相对应,例如,被投资单位净资产变动是由其净损益变动引起的,则投资方将该部分变动相应计入当期损益。与企业会计准则下权益法不同的是,由于政府会计未采用公允价值计量模式,因此,被投资单位不存在其他综合收益类似的净资产变动,相应的投资方在进行权益法核算时,也不存在被投资单位其他综合收益变动相对应的项目。因此,在政府会计准则下,投资方的权益法核算明细项目,包括三类:享有被投资单位净损益变动份额(计入“投资损益”),享有被投资单位利润分配的份额,以及享有除被投资单位净损益、利润分配以外的其他净资产变动份额(计入“净资产”)。

同时,投资准则第十八条也规范了政府会计下长期股权投资核算方法转换时的会计处理。在政府会计准则下,追加或处置投资导致投资核算方法在成本法和权益法之间相互转换时,对于原持有股权(或剩余股权),均以原核算方法下的账面价值继续承接,并作为新核算方法下初始投资成本的一部分。政府会计下的投资核算方法转换,未采用企业会计准则下在“跨越重大经济界限”时,对原持有股权(或剩余股权)采用转换日公允价值重新计量的理念。

此外,第三章第二节也对权益法下被投资方超额亏损、长期股权投资的处置等问题进行了规范,其处理原则与企业会计准则相关规定基本一致。

第四章为投资的披露,共1条,规定了投资信息披露要求。由于政府会计下投资的核算基本以交易事实为准,所需要的职业判断范围较少,因此,其披露要求也较企业会计准则对其他主体中投资的披露要求较少。

第五章为附则,它规定本准则自2017年1月1日起施行。

「政府会计准则介绍」系列

政府会计准则解读(1)——基本准则(上)

政府会计准则解读(2)——基本准则(下)

政府会计准则解读(3)——存货准则

政府会计准则解读(4)——投资准则

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本文由天职国际会计师事务所(特殊普通合伙)

专业研究委员会成员撰写,摘自天职会计准则数据库,

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